הרפורמה בפטור ממס

הרפורמה בפטור ממס במכירת דירות מגורים

בהתאם לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג – 1963 (להלן – "החוק") חלה חובה על כל מי שמוכר "זכות במקרקעין" לשלם מס שבח על המכירה, אלא אם כן חל לגביו פטור מתשלום מס שבח.בהתאם לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג – 1963 (להלן – "החוק") חלה חובה על כל מי שמוכר "זכות במקרקעין" לשלם מס שבח על המכירה, אלא אם כן חל לגביו פטור מתשלום מס שבח. האם מוכר זכאי לפטור מתשלום מס שבח בגין עסקה של מכירת דירה הינה שאלה בעלת חשיבות רבה במסגרת ביצוע עסקת מכר אשר לעיתים תשפיע על עצם ההחלטה האם לבצע את המכירה אם לאו שהרי עשויות להיות לכך השלכות כספיות משמעותיות ביותר מבחינת הכדאיות הכלכלית של עסקת המכירה.

סעיף 6  לחוק קובע, כי מס שבח מקרקעין יוטל על "השבח במכירת זכות במקרקעין".

מהי "מכירה" בהתאם לחוק?  סעיף 6 לחוק מגדיר "מכירה" כדלקמן:"מכירה", לעניין זכות במקרקעין, בין בתמורה ובין ללא תמורה –

(1) הענקתה של זכות במקרקעין, העברתה, או ויתור עליה;

(2) הענקתה של זכות לקבל זכות במקרקעין, וכן העברה או הסבה של זכות לקבל זכות במקרקעין או ויתור על זכות כאמור;

(3) הענקתה של זכות להורות על הענקה, העברה או הסבה של זכות במקרקעין או על ויתור על זכות במקרקעין, וכן העברתה או הסבתה של זכות להורות כאמור או ויתור עליה;

(4) פעולה באיגוד שהזכות המוקנית בה מקנה לבעליה כוח, יכולת או זכות לתפוש מקרקעין מסוימים של האיגוד בו מוקנית הזכות או אם אותה זכות מקנה לבעליה את הזכות לדרוש מהאיגוד למסור לתפיסתו מקרקעין מסוימים."

במסגרת תיקון 76 לחוק בוטל מסלול הפטור הכללי, למי שמחזיק יותר מדירת מגורים יחידה ונקבעו תנאים חדשים למסלול הפטור לדירת מגורים יחידה. תיקון 76 לחוק צמצם הלכה למעשה באופן משמעותי את אפשרויות השימוש בפטור מתשלום מס שבח בעת מכירת דירת מגורים וביטל את מסלול הפטור הכללי בידי מי שמחזיק יותר מדירת מגורים יחידה. תכליתו של תיקון זה הייתה לחסום את “מקלט המס” שהיה קיים במסלול ההשקעה בדירות מגורים ולהשוות למעשה את אפיקי ההשקעה בין המסלולים השונים אשר לעומת ההשקעה בדירות מגורים ממוסות במס רווחי הון. החוק עושה הבחנה בין מי שהחל מערב כניסת החוק לתוקף (01.01.2014) מחזיק דירת מגורים יחידה, הזכאי לפטור ממס שבח במסלול של דירת מגורים יחידה על פי התנאים החדשים שנקבעו, ובין מי שמחזיק שתי דירות מגורים ומעלה, אשר יחויב במס שבח במכירת דירותיו.

קיימים ארבעה מקרים בהם דירות שמחזיק בהן המוכר בנוסף לדירת מגוריו היחידה אשר לא ייחשבו כדירה נוספת לעניין הפטור ממס שבח:

דירה נוספת שחלקו של המוכר בה אינו עולה על שליש ממנה (לעניין זה אין לצרף חלקי זכויות במספר דירות שאינן  באותו בניין).

דירה נוספת שהושכרה בשכירות מוגנת לפני יום 1/1/1997;

דירה שנרכשה כתחליף לדירה הנמכרת ב-18 החודשים שקדמו למכירה.

במאמר זה ננסה לעמוד בקצרה על עיקרי השינויים כאשר אבחנה נוספת שבוצעה (בין מחזיקי דירה יחידה למחזיקי שתי דירות ומעלה) הינה בין תושבי ישראל ותושבי חוץ:

תושבי חוץ- 

באשר לתושבי חוץ, בוטל הפטור ממס (לא לחלוטין) החל מיום 1.01.2014 כאשר אף הם זכאים לתשלום מס מוטב בתקופת המעבר במכירת דירתם, לפי אותם קריטריונים שנקבעו לתושבי ישראל.

אימתי בכל זאת יהיה זכאי תושב חוץ למכור את דירתו היחידה בישראל בפטור ממס שבח? כאשר אין לתושב החוץ דירה במדינה שבה הוא תושב. לעניין זה יראו תושב חוץ כמי שיש לו דירת מגורים במדינה שבה הוא תושב, כל עוד לא המציא אישור משלטונות המס באותה מדינה כי אין לו דירה כאמור.התכלית שעומדת מאחורי התיקון הינה שמאחר ותושבי חוץ מחזיקים בדרך כלל בדירת מגורים במדינת תושבותם, יש להשוות את מעמדם המיסוי למעמדם של מרובי הדירות תושבי ישראל.

לגבי תושבי ישראל- 

תושב ישראל שביום 01.01.2014 (להלן: "יום המעבר") החזיק דירה יחידה זכאי למכור אותה בפטור בכפוף לעמידתו בתנאים הקבועים בחוק. ניתן לנצל את הפטור למכירת דירה יחידה ובלבד שהמוכר החזיק בדירה לפחות 18 חודשים (לגבי דירות קבלן נקבע כי מועד ההחזקה נחשב המועד בו הדירה הייתה ראויה למגורים, קרי מועד קבלת המפתח). יוער כי נקבעה תקרת שווי של 4.5 מיליון ₪, שמעליה כל סכום יחויב בתשלום מס מלא בשיעור של 42%.

לגבי בעלי יותר מדירת מגורים אחת, בוטל הפטור ממס שבח שמכוחו ניתן היה עד התיקון למכור דירה אחת בפטור כל 4 שנים, והחל מ-01.01.2014 הוחלף הפטור בתשלום מס מופחת המכונה "שיעור מס מוטב" ששיעורו נע בין 0% ל-25%.

תיקון 76 קבע תקופת מעבר החל מיום 1.01.2014 ועד 31.12.2017 שבמסגרתה ניתן יהיה למכור שתי דירות מגורים בלבד, זאת בהתקיים מספר תנאים שנקבעו בחוק, ולמעט דירות שהתקבלו במתנה (עליהן נרחיב בהמשך).אופן החישוב שנקבע: על השבח הריאלי שנצמח מיום רכישת הזכויות ועד ליום המעבר יחול מס בשיעור 0%, ואילו השבח הריאלי שנצמח מיום המעבר ועד ליום מכירת הזכויות במקרקעין יהיה חייב במס בשיעור של עד 25% כאשר החלוקה בין תקופות השבח, זו שחל עליה מס בשיעור 0% וזו החייבת במס בשיעור של 25%, תיעשה בצורה ליניארית כיחס בין התקופות.

נבקש להדגיש כי שיעור המס המוטב חל אך ורק על מכירת “דירת מגורים מזכה” ולא על זכויות אחרות שנמכרות ביחד עם דירת המגורים, למשל: בעת מכירת דירת מגורים מזכה אשר תמורתה מושפעת מזכויות בנייה נוספות (שטרם נוצלו), רק התמורה שהתקבלה בגין הדירה תהיה זכאית לשיעור המס המוטב, ואילו חלק התמורה המיוחס לזכויות הבנייה הנוספות (שטרם נוצלו) ימוסה בשיעור מס שבח רגיל בגין מלוא תקופת השבח.

נשאלת השאלה, האם תושב ישראל, המחזיק שתי דירות מגורים לפחות זכאי למכור שתי דירות בתוך תקופת המעבר במס מיטיב ללא תקופת המתנה בין מכירה למכירה?

מניתוח הוראות החוק והפסיקה ניתן ללמוד כי תושב ישראל שמוכר שתי דירות מגורים בתקופת המעבר ולא מכר דירה בפטור ממס בארבע השנים שקדמו למכירה הראשונה, יכול למכור באופן מיידי את שתי הדירות בשיעור מס מוטב (שכן רואים בו כמי שזכאי לפטור ממס מכוח 49ב(1) בנוסחו הישן ביחס למכירת הדירה הראשונה).

זאת ועוד, תושב ישראל שמוכר שתי דירות בתקופת המעבר וטרם חלפו ארבע שנים ממועד המכירה האחרונה שלו בפטור ממס מכוח 49ב(1) בנוסחו הישן יכול ליהנות משיעור המס המוטב במכירת דירת המגורים הראשונה באופן מיידי, בכפוף לכך שמכירת הדירה השנייה בתקופת המעבר תיעשה במועד שבו הוא יהיה זכאי לפטור ממס מכוח 49ב(1) בנוסחו הישן –  דהיינו, בחלוף ארבע שנים ממועד מכירת הדירה האחרונה בפטור ממס.

כאן המקום להדגיש כי תקרת הפטור של 4.5 מיליוני שקלים חדשים שנקבעה כאמור לא חלה רק על הפטור לדירת מגורים יחידה אלא גם על הפטור של דירה שהתקבלה בירושה (49ב(5) לחוק).יוער כי התנאי שהמוכר הוא תושב ישראל לא חל רק על הפטור לדירת מגורים יחידה אלא חל גם על הפטור של דירה שהתקבלה בירושה (49ב(5) לחוק). הווה אומר, ככל והיורש הוא תושב חוץ שיש לו דירה במדינת תושבותו הוא לא יהיה זכאי לפטור המיוחד של דירה שהתקבלה בירושה מכוח סעיף 49ב(5) לחוק.

זאת ועוד, גם אם המוריש הוא תושב חוץ, יורשיו לא יהיו זכאים לפטור המיוחד של ירושה מכוח סעיף 49ב(5) לחוק, שכן אילו היה המוריש בחיים במועד המכירה הוא לא היה זכאי לעשות שימוש בפטור לדירת מגורים יחידה. תיקון משמעותי נוסף שבוצע הוא ביטול פטור ממס שבח בהעברות במתנה בין אחים אלא אם כן מקור המתנה הוא בירושה מהורה או מסבא או סבתא או במתנה שנתקבלה מהם (התיקון הזה הינו כבר בתוקף מיום 01.08.2013).

בתום תקופת המעבר, החל מיום 1/1/2018 ואילך, יחול שיעור המס החדש על מכירת דירות מגורים מזכות שנרכשו לפני יום המעבר, ללא מגבלות נוספות. קרי, החל מ-01.01.2018 יחויב תושב ישראל או תושב חוץ שיש בידיו יותר מדירת מגורים אחת במס שבח בשיעור מוטב על מכירת כל דירת מגורים שירצה למכור.

החל מיום 01.01.2018, הפטור מתשלום מס שבח לגבי תושב ישראל המחזיק בדירת מגורים יחידה, נבדק במועד המכירה בלבד. כלומר, גם אם היו למוכר בעת ובעונה אחת שתי דירות במהלך ארבע השנים שקדמו למכירה, ובמועד המכירה נותרה בידו דירה אחת בלבד – יהיה המוכר זכאי לפטור המיועד למכירת דירת מגורים יחידה, והאחזקה בעבר בדירות נוספות לא תיפגע בשימוש בפטור זה.

המפורט לעיל מהווה מידע כללי בלבד, אין לראות ברשימה זאת כייעוץ משפטי, ויש להיוועץ בעורך דין מקרקעין בטרם כל עסקה.